Risques d’impayés : avez-vous pensé à provisionner ?

Dans le contexte actuel de crise économique, de nombreuses entreprises doivent faire face à des impayés de la part de leurs clients, ce qui n’est pas sans conséquence d’un point de vue fiscal : parce qu’elles ont facturé, elles sont imposables sur les recettes correspondantes, alors même qu’elles n’ont encaissé aucun paiement.

Existe-t-il un moyen de contourner le problème ?

Corinne Lecocq : En règle générale, une entreprise qui facture son client une fois la marchandise livrée ou la prestation convenue réalisée constate en comptabilité ce que l’on appelle une « créance certaine », tant dans son principe que dans son montant.
Plus simplement, elle constate un produit égal au chiffre d’affaires correspondant, qui doit être imposé au titre de l’exercice de sa réalisation, indépendamment de l’encaissement effectif des sommes dues.

Concrètement, dans le cas où une facture n’est pas payée à la clôture de l’exercice comptable, la somme correspondante doit tout de même être prise en compte dans les produits imposables de l’entreprise. Ce qui n’est pas sans conséquence puisqu’elle devra payer de l’impôt sur un chiffre d’affaires non encaissé.

Cela étant, si le risque d’impayé est nettement précisé et que des événements survenus ou en cours rendent probable ce défaut de paiement, l’entreprise pourra constituer une provision, ce qui va lui permettre de prendre en compte la charge probable qui résulterait du défaut de paiement.

Vous indiquez que l’entreprise peut « provisionner » un risque client. Mais qu’est-ce qu’une provision ?

Corinne Lecocq : Une provision permet à l’entreprise qui la constitue de comptabiliser en charge, au titre d’un exercice comptable, une perte ou une dépense qui se réalisera probablement; il s’agit, en fait, d’anticiper la déduction fiscale et comptable d’une charge probable future.

La provision constituée en vue de faire face à la perte probable liée au non-paiement d’une facture (ce que l’on appelle techniquement une « créance douteuse » ou une « créance litigieuse ») est déductible des résultats imposables, sous réserve du respect de certaines conditions de fond et de forme.

Quelles sont les conditions à respecter pour pouvoir déduire cette provision ?

Corinne Lecocq : Pour être déductible, la provision doit, tout d’abord, se rapporter à une charge ou à une perte elle-même déductible sur le plan fiscal.
À titre d’exemple, il n’est pas possible de déduire une provision constituée en vue de faire face au paiement de l’impôt sur les bénéfices puisqu’il n’est pas déductible des résultats imposables de l’entreprise.
À l’inverse, une perte liée au défaut de paiement d’une facture constitue, en elle-même, une perte d’exploitation déductible.

La deuxième condition à remplir tient au caractère probable de la charge provisionnée. Il n’est pas possible, en effet, de déduire une provision :

• qui se rapporte à une charge simplement éventuelle : un simple défaut de paiement, par exemple ;
• ou qui se rapporte à une charge ou à une perte certaine : si la créance impayée est irrécouvrable, l’entreprise doit constater directement une perte.

De même, la probabilité de la charge ou de la perte doit résulter d’événements en cours à la clôture de l’exercice : c’est parce que l’entreprise a eu des alertes en cours d’exercice qu’elle pourra prendre la décision de provisionner sa créance à la clôture de l’exercice en question.

Si les circonstances qui motivent la provision n’interviennent qu’après la date de clôture de l’exercice, l’entreprise ne pourra provisionner le risque de perte qu’au titre de l’exercice suivant.
Elle pourra toutefois tenir compte d’événements postérieurs à la date de clôture pour ajuster, le cas échéant, le montant d’une provision déjà constituée.

La troisième condition à respecter prévoit que la perte ou la charge provisionnée doit justement être nettement précisée, c’est-à-dire que l’entreprise doit détenir tous les éléments permettant d’identifier la créance correspondante, ainsi que son montant, qui doit être évalué avec une approximation suffisante.

Il peut arriver qu’une entreprise soit à la fois créancière d’une société et débitrice de cette même société, cette dernière présentant un risque de faillite avéré. Dans cette situation, il sera possible de compenser les dettes entre elles pour estimer le montant de la charge probable globale.

Le fait de s’abstenir de procéder à cette compensation pourrait justifier un refus de déduction de la provision.

Outre ces trois conditions de fonds, l’entreprise qui souhaite constituer et déduire une provision doit également respecter les deux conditions de forme suivantes :
• la provision doit être régulièrement comptabilisée, ce qui suppose que la réglementation comptable soit respectée.
• la provision doit être reportée sur le tableau des provisions, qu’il faut joindre en annexe de la déclaration de résultats.

Comment justifier du respect des conditions permettant la déduction d’une provision pour créance douteuse ou litigieuse ?

Corinne Lecocq : La manière de justifier de la régularité de la constitution de la provision dépendra des difficultés rencontrées par l’entreprise pour obtenir le paiement de sa facture.

Dès lors, si elle est confrontée à un client qui refuse de payer, parce qu’il conteste la facture dans son principe ou dans son montant (« créance litigieuse »), l’entreprise a tout intérêt à conserver les courriers de contestation du client, les relances ainsi que les mises en demeure qu’elle a pu émettre, les éventuelles assignations en justice, etc.

En revanche, si elle fait face à un client qui a des difficultés à payer (« créance douteuse »), elle devra conserver les courriers de relance, les mises en demeure de payer, les courriers faisant état de difficultés de paiement et tous les éléments de nature à établir l’existence d’une situation financière notoirement difficile.

Face à une créance douteuse, le simple fait de faire état d’une mauvaise situation financière ou de ne faire état que de lettres de relance restées sans réponse est insuffisant. Il est important de produire systématiquement toutes les pièces justifiant que le client ne peut pas payer tout ou partie des sommes réclamées.

L’administration fiscale a ainsi pu refuser la déduction de deux provisions pour créances douteuses, constatant que la société créancière n’a jamais entamé de démarche pour obtenir le remboursement des sommes prêtées, et a même continué à prêter de l’argent à la société débitrice après la constitution d’une première provision* .

Elle a également refusé qu’une société déduise une provision pour créance douteuse constituée à la clôture d’un exercice alors même qu’aucun courrier de relance n’avait été envoyé aux clients débiteurs et que l’historique des relations entre la société et ses clients démontrait l’existence de nombreux incidents de paiement au cours des années précédentes**.

Dans tous les cas, le fait que le débiteur de l’entreprise soit placé en liquidation judiciaire suffit à constituer (et justifier) une provision pour créance douteuse.

Enfin, la jurisprudence admet régulièrement que la déduction d’une provision ne soit pas subordonnée à la poursuite judiciaire systématique du client défaillant, notamment lorsqu’il est dans l’intérêt de l’entreprise de conserver de bonnes relations commerciales avec son débiteur.

Et si le client de l’entreprise ne paie finalement pas sa facture, soit parce qu’il ne le peut pas, soit parce qu’il ne le veut pas, quel est le sort de la provision ?

Corinne Lecocq : Une provision pour créance douteuse ou litigieuse a pour objet le risque de non-paiement de la facture, c’est-à-dire que le recouvrement de la créance doit être compromis.
Par définition, elle est nécessairement provisoire : elle a pour objet une créance dont vous attendez le paiement, issue qui ne peut se concrétiser que par un paiement effectif, total ou partiel, ou par un défaut de paiement définitif.

Si le client paie sa facture en intégralité, le risque de perte provisionné n’existe plus. La provision n’a donc plus lieu d’être et l’entreprise va devoir la « reprendre » : parce qu’elle a été déduite fiscalement au moment de sa constitution, la reprise de la provision devra figurer parmi les produits imposables de l’exercice.

Si le paiement n’est que partiel, la reprise ne sera effective qu’à hauteur du montant payé.

En revanche, si le client ne paie pas sa facture, en tout ou partie, le montant non payé correspond alors à une perte définitive pour l’entreprise. Là encore, la provision n’a plus lieu d’être et devra être « reprise ». Le montant de la reprise sera imposable et, parallèlement, l’entreprise devra constater une perte définitive, déductible du résultat imposable.

Pour que cette perte soit effectivement déductible, la créance correspondante doit être définitivement irrécouvrable.

Ce caractère irrécouvrable de la créance, qui dépend des circonstances propres à chaque entreprise, doit être justifié, par tout moyen.

Que se passe-t-il si la provision est irrégulièrement constituée, c’est-à-dire si elle ne respecte pas certaines conditions de fond ou de forme ?

Corinne Lecocq : Si la provision est irrégulièrement constituée depuis l’origine, parce que l’une ou l’autre des conditions n’a pas été remplie, elle devra être rapportée au résultat fiscal de l’exercice au titre duquel elle a été constituée, sous réserve qu’il ne soit pas prescrit.

Si elle a été constituée au cours d’un exercice prescrit, elle sera rapportée aux résultats du premier exercice non prescrit.

Attention en cas de contrôle fiscal qui viendrait remettre en cause la déduction de la provision constituée : si vous aviez déjà repris la provision, il convient de penser à réclamer l’impôt au titre de l’exercice de reprise faute de quoi vous pourriez le payer deux fois, au titre du redressement (non-déduction) et au titre de votre reprise.

* Arrêt de la Cour administrative d’appel de Nantes du 13 février 2020, no 18NT01820
**Arrêt du Conseil d’État du 17 février 2016, no 377415

Les informations indiquées dans cet article sont valables à la date de diffusion de celui-ci.

Corinne Lecocq
Avocat associé
corinne.lecocq@oratio-avocats.com