Lorsqu’à l’issue d’une procédure de contrôle fiscal, le vérificateur envisage de réclamer à l’entreprise contrôlée un supplément d’imposition, il doit lui adresser une proposition de rectifications détaillant les raisons qui motivent le redressement. Peut-il changer de motifs par la suite ?
Une proposition de rectifications doit obligatoirement comporter l’indication des motifs de droit ou de fait sur lesquels se fondent les rehaussements. À défaut, elle sera qualifiée d’irrégulière et pourra entraîner la nullité des impositions complémentaires établies par l’administration.
Toutefois, si l’administration doit motiver sa proposition de rectifications, elle peut décider, à tout moment de la procédure, de procéder à une « substitution de base légale ».
Ce mécanisme permet à l’administration fiscale de changer le fondement légal invoqué initialement pour faire application d’un autre, qui serait plus approprié à la situation examinée.
Trois conditions à respecter
L’administration fiscale ne pourra utiliser la « substitution de base légale » que si les trois conditions suivantes sont réunies :
– il doit y avoir identité d’impôt ;
– la substitution doit être demandée par l’administration elle-même, à tout moment de la procédure : elle peut être invoquée pour la première fois devant un tribunal ou une cour d’appel (mais pas devant le Conseil d’État ou la Cour de cassation) ;
– la procédure correspondant au nouveau fondement légal doit avoir été respectée dans les faits : si tel n’est pas le cas, l’administration devra mettre un terme à la procédure en cours, en accordant un dégrèvement, puis devra engager une nouvelle procédure de recouvrement (sous réserve qu’elle soit toujours dans les délais pour le faire), basée sur le fondement légal le plus approprié.
Quoi qu’il en soit, le nouveau fondement légal qu’elle invoque ne doit pas avoir pour effet de priver l’entreprise ou le dirigeant concerné des garanties qui lui sont offertes par la loi.
Précisons que la substitution de base légale est fréquemment utilisée par l’administration pour :
– passer d’une procédure contradictoire à une procédure d’évaluation ou de taxation d’office ;
– remplacer une procédure ouverte au titre d’un acte anormal de gestion par une procédure d’abus de droit ;
– passer d’une procédure d’évaluation d’office dans le cadre d’une opposition à contrôle à une évaluation d’office dans le cadre d’un défaut de déclaration.
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